domingo, 19 de junho de 2016

Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes – reconhecimento e mensuração

A Contabilidade quantifica e registra, de maneira sistematizada, todos os eventos que venham a promover mudanças na estrutura patrimonial de uma entidade, seja ela com ou sem fins lucrativos. Como produto final desse processo, temos as demonstrações contábeis, que proverão a seus usuários – internos ou externos – informações úteis à tomada de decisão, mediante conhecimento da composição de seus ativos e passivos; de seu resultado (lucro ou prejuízo) mediante a confrontação de receitas, custos e despesas; de sua capacidade de geração de caixa; política de distribuição da riqueza gerada; entre outras informações.
 
Todavia, muitas empresas deparam-se em seu cotidiano com eventos cujos valores e vencimentos são incertos e que, no presente, não promovem alterações na sua estrutura patrimonial, mas que podem vir a fazê-lo em um futuro próximo ou distante. Ainda que dotados dessa natureza “incerta”, precisam ser reportados, uma vez que a empresa deve ser o mais transparente possível aos usuários da informação contábil. Ainda que a Contabilidade trabalhe com o registro de fatos pretéritos, ela deve fornecer, de maneira clara, relatos de situações que futuramente promovam algum impacto econômico ou financeiro para e entidade. Algumas dessas situações são objeto do Pronunciamento Técnico CPC 25 –Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, sobre o qual falaremos a partir de agora.

As normas contábeis brasileiras já demostravam preocupação com o adequado registro de tais eventos, por conta da edição da Deliberação CVM 489/2005, que aprovou e tornou obrigatório, a partir de 1º de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronunciamento NPC nº 22, relativo a Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas. Tal dispositivo já possuía uma forte inclinação em buscar convergência com as normas contábeis internacionais – no caso a IAS37 (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets), emitida pelo International Accounting Standards Board (IASB). Na sequência, tivemos a Deliberação CVM 594/2009, tornando obrigatória a partir do exercício de 2010 a adoção do Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, sendo assim revogada a Deliberação CVM 489/2005.

As normas contábeis brasileiras e internacionais são muito semelhantes em seus principais aspectos em relação ao tema em questão, naturalmente devendo-se observar as particularidades econômicas e legais de cada ambiente.

O objetivo básico do CPC 25 é estabelecer que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriadas a provisões e a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas. Tal Pronunciamento Técnico será aplicado na contabilização de provisões, passivos e ativos contingentes, exceto aqueles que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso (*); e aqueles sob abrangência de outro Pronunciamento Técnico.

(*) Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos que se espera que sejam recebidos ao longo do mesmo contrato.

O CPC 25 também não se aplica a Instrumentos Financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Vale pontuar, ainda, que o CPC 25 trata da contabilização de todas as provisões, passivos e ativos contingentes, exceto aqueles cujo tratamento seja previsto em outras normas ou que resultem de contratos sujeitos a execução. Algumas provisões, ativos e passivos contingentes são tratados em outras normas, devendo seguir suas regras específicas, como por exemplo:

  •   Contratos de execução;
  •   Tributos sobre o lucro; 
  •   Benefícios e empregados;
  •   Arrendamentos mercantis;
  •   Contratos de seguros;
  •   Instrumentos financeiros;
  •   Combinações de negócios 
No que se refere aos aspectos conceituais, o CPC 25 apresenta algumas definições:

Provisão – passivo de valor e vencimento incertos;

Ativo contingente – um possível ativo que surge de eventos passados e que será confirmado a partir de eventos futuros incertos, que não estão sob o controle da empresa;

Passivo contingente – obrigação possível que surge de eventos passados e que será confirmada pela ocorrência de eventos futuros incertos, que não estão sob o controle da empresa;

Obrigação legal – obrigação que deriva de um contrato, da legislação ou de outros dispositivos legais;

Reestruturação – programa planejado e controlado pela empresa que muda significativamente os seus negócios ou a sua gestão.


 
Acepção do termo “provisão” – um “aparte”:

Importante ressaltar que o termo provisão foi largamente adotado pelos profissionais da Contabilidade como referência a qualquer obrigação ou redução do valor de um ativo (por exemplo, depreciação acumulada ou créditos de liquidação duvidosa). Porém, à luz da IAS 37, do CPC 25 e das deliberações da CVM aqui citadas, provisão refere-se apenas a passivos com prazo e valor incertos.

Em sentido amplo, todas as provisões são passivos contingentes em razão de sua incerteza quanto ao vencimento e valor. A expressão passivo contingente é utilizada para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis.

Para reconhecer uma provisão, a entidade deve observar os seguintes critérios:

  •  A companhia deve possuir uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de eventos passados;
  • Seja provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos será necessária para liquidar a obrigação;
  •  Que possa ser feita uma estimativa confiável (grifo nosso) do valor da obrigação.

Os critérios devem ser observados de forma concomitante. Caso os mesmos não sejam satisfeitos, nenhuma provisão deverá ser reconhecida.

Exemplo:


Uma entidade é autuada pela fiscalização da Previdência Social por ter recolhido valores do RAT (Risco Ambiental de Trabalho) em montante inferior àqueles efetivamente devidos. A empresa entende que a autuação não é procedente e impetra processo judicial junto ao ente fazendário. Passado algum tempo, o departamento jurídico emite parecer à empresa de que as possibilidades de êxito são muito remotas. A departamento de pessoal da entidade, nesse ínterim, procede levantamento dos valores, comparando o devido e o efetivamente pago, com as devidas correções.

 
É uma situação de passivo contingente a ser reconhecido na Contabilidade, pois existe a obrigação presente (autuação do fisco), decorrente de eventos passados (RAT pago a menor). Também está configurada a provável saída de recursos para satisfação dessa obrigação (parecer do departamento jurídico), bem como há uma estimativa confiável do valor (levantamento feito pelo departamento de pessoal).

No que se refere ao reconhecimento, um ativo contingente só é reconhecido se a realização da receita for praticamente certa, esgotando-se todas as possibilidades de recurso. Sendo provável a entrada de benefícios econômicos, os ativos contingentes devem ser divulgados em nota explicativa. Em suma, ativos contingentes não devem ser reconhecidos. Neste caso, o CPC 25 busca embasamento no princípio da prudência / conservadorismo, o qual diz que não serão contabilizados expectativas de ganhos futuros que dependem de eventos que irão transcorrer. 

Já no caso de passivos contingentes, o processo de reconhecimento e reporte dos mesmos deverá observar preliminarmente a natureza da obrigação – se provável, possível ou remota:

Obrigação provável
Quando a obrigação for classificada pelo setor jurídico da empresa como de provável realização financeira, de acordo com sua experiência em transações semelhantes se se for possível estimar seu valor com segurança; neste caso a empresa provisiona o montante e evidencia o fato em notas explicativas.
Obrigação possível
Apenas é feita divulgação em notas explicativas, não sendo necessária a correspondente provisão.
Obrigação remota
Não são adotados quaisquer procedimentos a respeito (nem provisões, nem divulgação em notas explicativas).

Outro ponto a ser observado é aquele relativo à mensuração de um valor contingente. Deverá ser utilizada a melhor estimativa do gasto exigido para liquidar a obrigação na data do balanço patrimonial. Tal estimativa é estabelecida pela administração da entidade, baseada na experiência em transações semelhantes e na análise de profissionais independentes. Para se alcançar a melhor estimativa de provisão, deverão ser considerados riscos e incertezas inerentes ao evento a ser reportado.

Importante: uma provisão deve ser mensurada antes dos impostos. As implicações tributárias da provisão são tratadas em específico no Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos Sobre o Lucro.



Exemplo de mensuração de um passivo contingente:
Uma companhia fabrica e vende um determinado produto na quantia de 200.000 unidades. Estudos internos apontam que 60% da produção não apresentará quaisquer defeitos; 25% apresentará defeitos medianos e 15%, defeitos graves. Se todos os produtos fabricados e vendidos tivessem defeitos graves, o gasto total de reparo seria de R$ 1.000.000,00; caso os defeitos fossem medianos, o gasto total seria de R$ 750.000,00. A experiência da empresa determinou a probabilidade de os defeitos – inexistentes, medianos ou graves – acontecerem. Assim, temos:

Produtos sem defeito – 60% x R$ 0,00
Produtos com defeitos medianos – 25% x R$ 750.000,00 = R$ 187.500,00
Produtos com defeitos graves – 15% X R$ 1.000.000,00 = R$ 150.000,00
O valor total a ser reconhecido será a soma das estimativas de gastos para conserto dos produtos com defeitos medianos e graves, ou seja, R$ 337.500,00

As provisões devem ser revisadas no fechamento das demonstrações contábeis e ajustadas com o objetivo de refletir a melhor estimativa corrente. Caso a obrigação provisionada deixe de ser provável, seu valor deverá ser revertido.

Provisões em caso de reestruturação somente serão reconhecidas nas demonstrações contábeis quando os critérios gerais para reconhecimento forem atendidos. Como exemplos de atividades de reestruturação da gestão e dos negócios de uma empresa, temos:

  • Encerramento, venda ou realocação de uma linha de negócios ou planta produtiva;
  • Eliminação de níveis da administração;
  • Fechamento de instalações industriais em um país

Por fim, devem ser observados os procedimentos inerentes à ao reporte das provisões constituídas. Para cada classe de provisão, devem ser divulgadas, no mínimo, as seguintes informações em notas explicativas:

  • Descrição sucinta da natureza da obrigação e o cronograma esperado de quaisquer saídas de benefícios econômicos resultantes;
  • Indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas saídas. A companhia deve divulgar as principais premissas adotadas em relação a eventos futuros;
  • Quantia escriturada no começo e no fim do período;
  • Provisões adicionais realizadas no período, incluindo-se aumento nas provisões existentes;
  • Quantias usadas no período;
  • Quantias não usadas revertidas no período;
  • Aumento na quantia descontada em virtude da passagem do tempo e o efeito de qualquer alteração na taxa de desconto do período;
  • Valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta dele.
A seguir, apresentamos um modelo de divulgação dos valores das provisões para contingências:

Provisões para contingências em 31 de dezembro de 2014 e 2013
Contingências
31/12/2014
31/12/2013
Previdenciárias
56.000
52.000
Trabalhistas
29.000
28.000
Tributárias
30.000
26.000
Cíveis
10.000
8.000
Total
125.000
114.000

A seguir temos um exemplo prático de nota explicativa relativa a passivos contingentes, extraída das demonstrações da empresa EMBRAER S.A, encerradas em 31/12/2015 e 31/12/2014 (fonte: www.cvm.gov.br)
26.2 Passivos contingentes

Os passivos contingentes são os valores, de acordo com a política contábil da Companhia, com classificação de probabilidade de perda "possível", de acordo com a opinião do departamento jurídico da Companhia, apoiado por seus consultores externos. Quando o passivo contingente surge do mesmo conjunto de circunstâncias que uma provisão existente, é feita uma indicação, ao final de sua descrição, da classe de provisões correspondente. Seguem abaixo todos os passivos contingentes que a Companhia possui: 
  • Permanece a discussão administrativa referente ao auto de infração que versa sobre a contabilização e reconhecimento de indenização no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, relativa à exigência de recolhimentos de Imposto de renda (IRPJ) e Contribuição social (CSLL). O valor total envolvido em 31 em dezembro de 2015 é de R$ 107.918 e em 31 de dezembro de 2014 de R$ 100.779.
  • A Companhia recebeu, em setembro de 2010, uma intimação (subpoena) da Securities and Exchange Commission (SEC) e questionamentos correlatos do U.S. Department of Justice, ou DOJ, relativos à possibilidade de não conformidade com o U.S. Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) em certas vendas de aeronaves fora do Brasil. Em resposta, a Companhia contratou advogados externos para realizar uma investigação interna em operações realizadas em três países. Em decorrência de informações adicionais, a Companhia voluntariamente expandiu o escopo da investigação interna para incluir as vendas em outros países, reportou sobre esses fatos à SEC e ao DOJ e colaborou com estas autoridades. As investigações do governo americano, outras investigações e outros desdobramentos correlatos em outros países e a investigação interna da Companhia continuam em andamento e a Companhia continuará a cooperar com as autoridades competentes, conforme as circunstâncias requeiram. A Companhia deu início a discussões com o DOJ com o objetivo de encerrar, mediante possível resolução, os procedimentos investigativos relativos a alegações de não conformidade com o FCPA. Uma eventual resolução quanto aos procedimentos investigativos do governo americano, assim como as outras investigações e eventuais desdobramentos correlatos e procedimentos em outros países, resultarão em obrigações pecuniárias possivelmente significativas para a Companhia e poderão resultar em outras sanções ou consequências adversas significativas. Baseada no parecer dos advogados externos, a Companhia acredita que não existe base adequada, no momento, para estimar provisões ou quantificar possíveis contingências relacionadas a este assunto. Em decorrência do acima exposto, iniciamos um esforço amplo para aprimorar e expandir nosso programa global de compliance. Este projeto durou vários anos e abrangeu o reexame de todos os aspectos de nossos sistemas de compliance e, onde apropriado, a sua reformulação e complementação. Alguns dos principais aprimoramentos incluem a criação do Departamento de Compliance, a eleição de um Diretor de Compliance reportando diretamente ao Comitê de Auditoria e Riscos do Conselho de Administração, o desenvolvimento de um programa para monitorar a contratação e o pagamento de terceiros, melhorias nas políticas, procedimentos e controles de compliance, o aprimoramento dos canais de denúncia anônima e o desenvolvimento de um programa de treinamento e educação abrangente concebido para manter e revigorar uma forte cultura de compliance em todos os níveis da Embraer de forma global. A Companhia continuará a promover melhorias e atualizações em seu programa de compliance.
  • A Companhia possui passivos contingentes relacionados a processos trabalhistas diversos que perfazem o montante de R$ 39.731 em 31 de dezembro de 2015 (R$ 40.688 em 31 de dezembro de 2014).
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